De acordo com o “Demonstrativo de Gastos Tributários 2013 – DGT 2011”, publicado no site da Receita Federal do Brasil em agosto de 2012 (01), seriam ser concedidos pela União, em 2013, incentivos fiscais à área da cultura no montante de aproximadamente 1,6 bilhões de reais, e à área do esporte de aproximadamente 640 milhões de reais. Grande parte de tais quantias decorre da arrecadação proporcionada pelo Pronac, instituído pela Lei Rouanet (1,24 bilhões) e pela Lei de Incentivo ao Esporte (218 milhões) (02).
Considerando este cenário, e especialmente num período que antecede a realização de eventos esportivos importantíssimos no País (Copa do Mundo em 2014 e Olimpíadas em 2016), cabe aprofundar a análise e a reflexão para o melhor conhecimento do alcance e dos mecanismos utilizados pelo legislador para a concessão dos benefícios em questão.
2 – Premissas adotadas
Partimos da premissa, para esse estudo, de que o ordenamento jurídico é composto, exclusivamente, por normas jurídicas. Tais normas são juízos hipotéticos que descrevem, em seu antecedente, um fato de possível ocorrência, e em seu consequente uma relação jurídica modalizada pelos functores proibido, permitido ou obrigado. As normas tributárias não fogem a essa regra. Aquelas que instituem tributos têm essa mesma natureza, pormenorizada por PAULO DE BARROS CARVALHO na estrutura denominada “regra-matriz de incidência tributária”.
Normas tributárias em sentido estrito são aquelas que efetivamente instituem o tributo, a nosso ver definido de forma acertada peloartigo 3º do Código Tributário Nacionalcomo:
“toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Porém, outras regras também compõem o sistema tributário, por estarem direta ou indiretamente vinculadas à criação, à arrecadação e à fiscalização tributária.
Os chamados “benefícios fiscais”, portanto, dentro de tal óptica são sempre concedidos e usufruídos através da criação de enunciados que alterem ou componham normas jurídicas, como se observa na hipótese de edição de dispositivos legais que permitam a dedução de certas despesas, usualmente indedutíveis, para a determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda. Neste caso, o benefício fiscal estará inserido na estrutura da própria regra-matriz de incidência tributária, alterando a conformação da base de cálculo do imposto.
Porém, é possível também a concessão de incentivos fiscais através da criação de normas auxiliares ou enunciados relacionados a tais normas. Exemplo disso são os casos em que são concedidos “créditos presumidos” passíveis de serem compensados com tributos. Esses enunciados criam “normas de crédito” que não são regras-matrizes de incidência tributária, mas que interagem com estas, na medida em que o crédito gerado pode ser usado para a quitação da obrigação tributária mediante compensação.
Nos próximos itens, inicialmente trataremos do cabimento dos incentivos concedidos pela Lei Rouanet e pela Lei de Incentivo ao Esporte em face daConstituição Federal. Em seguida, discorreremos sobre a extrafiscalidade tributária, vindo então a resumir os dispositivos de cada uma das leis analisadas, para então analisar a natureza jurídica dos benefícios concedidos e o respectivo alcance.
3 – Extrafiscalidade e incentivos fiscais
Os impostos são tributos que, por sua natureza, descrevem em sua hipótese de incidência um fato realizado pelo sujeito passivo que manifeste capacidade contributiva. Gravam, portanto, a riqueza externada pela hipótese de incidência tributária, variando conforme a capacidade econômica do sujeito passivo. A sua destinação não é vinculada a finalidades específicas, servindo ao financiamento das despesas gerais do ente federativo competente para a sua instituição.
Contudo, alterações na regra-matriz de incidência dos impostos podem ser instituídas pelo legislador com objetivos que vão além do mero abastecimento dos cofres públicos. O legislador pode implementar, também, ao exercer sua competência, medidas chamadas pela Doutrina de “extrafiscais”, que orientem o tributo à consecução de outros objetivos prestigiados pelaConstituição Federal. A lição de PAULO DE BARROS CARVALHO (03) a respeito da matéria é esclarecedora:
“A experiência jurídica nos mostra, porém, que vezes sem conta a compostura da legislação de um tributo vem pontilhada de inequívocas providências no sentido de prestigiar certas situações, tidas como social, política ou economicamente valiosas, às quais o legislador dispensa tratamento mais confortável ou gravoso. A essa forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórios, dá-se o nome de ‘extrafiscalidade'”.
A lição de ALFREDO AUGUSTO BECKER (04) sobre a crescente extrafiscalidade tributária é também precisa:
“A principal finalidade de muitos tributos (que continuarão a surgir em volume e variedade sempre maiores pela progressiva transfiguração dos tributos de fiscalismo clássico ou tradicional) não será a de um instrumento de arrecadação de recursos para o custeio das despesas públicas, mas a de um instrumento de intervenção estatal no meio social e na economia privada. Na construção de cada tributo não mais será ignorado o finalismo extrafiscal, nem será esquecido o fiscal. Ambos coexistirão, agora de um modo consciente e desejado; apenas haverá maior ou menor prevalência deste ou daquele finalismo”.
Nesse espaço dado ao legislador para a busca de efeitos mais confortáveis para certos contribuintes, com o escopo em certas finalidades prestigiadas pelaConstituição, são criados mecanismos identificados como “benefícios fiscais”. Naturalmente que ao fazê-lo o legislador deve estar atento ao atendimento de todos os princípios a que estiver submetido o tributo (especialmente se os benefícios interferirem diretamente na compostura da regra-matriz de incidência tributária) e aos demais princípios e valores prestigiados pela Constituição que sejam aplicáveis.
Como ensina de forma arguta ANDRÉ ELALI (05):
“A vontade da Constituição não pode ser uma ‘criação’, qualquer do legislador, dos governos; deve, antes, adequar-se aos princípios da ordem econômica e social”. Isso porque a Constituição, como já se disse, concretizou, por meio dos princípios, valores que visam à realização do equilíbrio das relações econômicas”.
Continua o autor asseverando que “as normas tributárias indutoras, portanto, são instrumentos hábeis para a concessão de incentivos fiscais, desde que se observem as rígidas divisões do exercício do poder político (competência tributária e reguladora). Assim, podem os entes federativos conceder incentivos por meio de normas tributárias indutoras, desde que não estejam regulando matérias alheias à sua esfera de poder”.
Importante verificar, então, antes de adentrar a análise dos benefícios propriamente ditos, se há competência da União para legislar sobre a matéria, e se os incentivos concedidos estão em consonância com as finalidades constitucionalmente estabelecidas.
4 – Os objetivos da Lei Rouanet e da Lei de Incentivo ao Esporte em face da Constituição Federal
ALei nº 8.313/91(Lei Rouanet) cria o Programa Nacional de Apoio à Cultura – PRONAC, em cujo âmbito está inserido o incentivo fiscal objeto da presente análise, com a finalidade de captar e canalizar recursos para o setor de modo a (i) contribuir para facilitar, a todos, os meios para o livre acesso às fontes da cultura e o pleno exercício dos direitos culturais; (ii) promover e estimular a regionalização da produção cultural e artística brasileira, com valorização de recursos humanos e conteúdos locais; (iii) apoiar, valorizar e difundir o conjunto das manifestações culturais e seus respectivos criadores; (iv) proteger as expressões culturais dos grupos formadores da sociedade brasileira e responsáveis pelo pluralismo da cultura nacional; (v) salvaguardar a sobrevivência e o florescimento dos modos de criar, fazer e viver da sociedade brasileira; (vi) preservar os bens materiais e imateriais do patrimônio cultural e histórico brasileiro; (vii) desenvolver a consciência internacional e o respeito aos valores culturais de outros povos ou nações; (viii) estimular a produção e difusão de bens culturais de valor universal, formadores e informadores de conhecimento, cultura e memória; e (ix) priorizar o produto cultural originário do País.
A nosso ver, tais objetivos estão em consonância com os valores prestigiados pela Constituição, que atribui à União possui competência para legislar sobre o assunto. Com efeito, oartigo 23 da CFestabelece que:
“é competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios: (…) III – proteger os documentos, as obras e outros bens de valor histórico, artístico e cultural, os monumentos, as paisagens naturais notáveis e os sítios arqueológicos; IV – impedir a evasão, a destruição e a descaracterização de obras de arte e de outros bens de valor histórico, artístico e cultural; V – proporcionar os meios e acesso à cultura, à educação e à ciência”.
Oartigo 25, VII da CFtambém estabelece competência concorrente entre os entes federativos para a proteção ao patrimônio histórico, cultural, artístico, turístico e paisagístico.
A União possui os mais variados meios para exercer as competências estabelecidas pelosartigos 23e25 da Constituição. Um deles, sem dúvida alguma, consiste na edição de normas que permitam a captação de recursos destinados à cultura, com a concessão de benefício fiscal para os doadores e patrocinadores. Trata-se de modalidade de atuação do Estado que não exige sua participação direta, mas requer a edição de normas regulando condutas na direção desejada mediante concessão dos estímulos entendidos como necessários às finalidades almejadas.
TACIO LACERDA GAMA (06) trata das possíveis formas de atuação do Estado, quando discorre sobre as modalidades de intervenção no domínio econômico. Esclarece que a atuação do estado pode ser participativa ou normativa. Dentro da atuação normativa do Estado, temos as modalidades de fomento e fiscalização. Já o fomento pode ser implementado através de planejamento ou incentivo.
Entendemos que, ao editar diplomas normativos como a Lei Rouanet, a União está exercendo as competências atribuídas pelaConstituiçãona área da cultura através de sua atividade normativa, criando mecanismos tanto de fiscalização (estabelecendo, por exemplo, quem são as autoridades competentes, quais os requisitos e os procedimentos para a aprovação de projetos culturais, nas modalidades previstas) quanto de fomento, na medida em que viabiliza a obtenção de recursos junto à iniciativa privada, mediante a criação de benefícios fiscais.
Também em relação às atividades desportivas, observamos haver determinação, na Constituição, dos entes federativos competentes para legislar e das diretrizes a serem seguidas. AConstituição Federalestabelece em seuartigo 24, IX que compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre educação, cultura, ensino e desporto. Ademais, oartigo 217 da CFdetermina ser:
“dever do Estado fomentar práticas desportivas formais e não-formais, como direito de cada um, observados: I – a autonomia das entidades desportivas dirigentes e associações, quanto a sua organização e funcionamento; II – a destinação de recursos públicos para a promoção prioritária do desporto educacional e, em casos específicos, para a do desporto de alto rendimento; III – o tratamento diferenciado para o desporto profissional e o não- profissional;e IV – a proteção e o incentivo às manifestações desportivas de criação nacional”.
Entendemos que a Lei de Incentivo ao Esporte atende a tais determinações, estabelecendo regras adequadas de fiscalização e fomento da atividade desportiva no País.
5 – Os benefícios concedidos pela Lei Rouanet
Feita a breve introdução acima, passamos a discorrer, objetivamente, acerca dos benefícios concedidos pela Lei Rouanet.
A primeira providência da Lei Rouanet é a criação do Programa Nacional de Apoio à Cultura – PRONAC, que tem como finalidade a captação e a canalização de recursos para o setor. O PRONAC é posto em prática através do Fundo Nacional da Cultura – FNC (já existente antes da lei, com a denominação de Fundo de Promoção Cultural) e dos Fundos de Investimento Cultural e Artístico – FICART.
Em seu capítulo IV, a lei trata da faculdade, concedida a pessoas físicas e jurídicas, de optar pela aplicação de parcelas do imposto sobre a renda, devido tanto no apoio direto a projetos culturais apresentados por pessoas físicas ou por pessoas jurídicas de natureza cultural como através de contribuições ao FNC. A realização de doações e o oferecimento de patrocínios permitem a dedução das respectivas quantias efetivamente despendidas nos projetos elencados pela lei, e aprovados pelo Ministério da Cultura.
“Patrocínio”, nos termos da Lei Rouanet, é a transferência de numerário, com finalidade promocional, ou a cobertura, pelo contribuinte do imposto de renda, de gastos, ou a utilização de bem móvel ou imóvel do seu patrimônio sem a transferência de domínio, para a realização, por outra pessoa física ou jurídica, de atividade cultural com ou sem fim lucrativo, nos termos da lei em questão.
No que tange à doação, a lei não traz definição em seu texto, valendo, portanto, a nosso ver, aquela do artigo 538 Código Civil segundo a qual “considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra”. A principal diferença, portanto, entre patrocínio e doação está em ter o patrocínio finalidade promocional, enquanto que a doação é feita por mera liberalidade, ou seja, sem contrapartida por parte daquele que recebe os recursos (07).
Para permitir o gozo do benefício, os projetos deverão ser de natureza cultural (ou seja, devem atender aos objetivos do PRONAC expostos na lei), aprovados na forma do regulamento, nos segmentos de artes cênicas, livros de valor artístico, literário ou humanístico, música erudita ou instrumental, exposições de artes visuais, entre outros indicados pela lei.
O procedimento permitido pela legislação para a fruição do benefício funciona da seguinte maneira. No caso da pessoa física, as doações são feitas no curso do ano-calendário, e deduzidas do imposto devido (e não se sua base de cálculo) apurado na Declaração de Ajuste Anual a ser apresentada no início do ano subsequente. Já no caso das pessoas jurídicas tributadas pela sistemática do Lucro Real Anual, é autorizada a dedução antecipada das doações ou patrocínios pagos ao longo do ano, das estimativas mensais (e não da base de cálculo do imposto), respeitados os limites previstos na legislação. Naturalmente que como a apuração do imposto somente se conclui ao final do período anual, apenas então será possível saber o exato valor devido e consequentemente o limite final da dedução. Assim como acontece com outros incentivos relacionados ao imposto sobre a renda, a dedução apenas alcança o imposto calculado com base na alíquota inicial de 15%, não alcançando o adicional de 10%.
Os limites para a dedução variam conforme a natureza do projeto. Em se tratando de projetos culturais “gerais” (artigo 26 da Lei), as pessoas físicas podem deduzir 80% do valor das doações e 60% do valor efetivo dos patrocínios. Já as pessoas jurídicas podem deduzir 40% das doações e 30% dos patrocínios. Em se tratando de projetos culturais “especiais” (artigo 18 da Lei), é possível deduzir a integralidade do valor das doações e patrocínios. Deve-se observar, ainda, que o limite global para a dedução é 6% (seis por cento) do imposto devido para pessoas físicas e 4% para pessoas jurídicas.
Além da dedução do imposto devido, as pessoas jurídicas que fizerem doações ou patrocínios a projetos culturais gerais (ou seja, àqueles cuja dedução do imposto devido é limitada) podem deduzir o valor das doações ou patrocínios como despesa operacional da base de cálculo do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro. Já as deduções das doações e patrocínios a projetos culturais especiais, os quais podem ser integralmente deduzidos do imposto sobre a renda devido, são indedutíveis na apuração de tais tributos.
Observa-se, portanto, que o incentivo concedido aos projetos culturais especiais é mais vantajoso para o doador ou patrocinador do que aqueles concedidos a projetos culturais gerais, pois se feita uma estimativa adequada por parte do doador ou patrocinador, o valor integral doado ou concedido sob a forma de patrocínio pode ser abatido do imposto sobre a renda devido. Com isso, pode acabar não havendo nenhum ônus adicional para o doador além do valor do imposto sobre a renda que já seria ordinariamente devido.
A razão para a maior extensão desse benefício parece ser a natureza dos projetos culturais especiais. Trata-se de projetos com menor cunho comercial e, consequentemente, com maior dificuldade para a obtenção de recursos.
De acordo com a lei (artigo 18, §3º), os projetos culturais especiais que merecem tal tratamento são, exclusivamente, os que atendem aos seguintes segmentos: a) artes cênicas, b) livros de valor artístico, literário ou humanístico, c) música erudita ou instrumental, d) exposições de artes visuais, e) doações de acervos para bibliotecas públicas, museus, arquivos públicos e cinematecas, bem como treinamento de pessoal e aquisição de equipamentos para a manutenção desses acervos, f) produção de obras cinematográficas e videofonográficas de curta e média metragem e difusão do acervo audiovisual, g) preservação do patrimônio cultural material e imaterial, e h) construção e manutenção de salas de cinema e teatro, que poderão funcionar também como centros culturais comunitários, em Municípios com menos de 100.000 (cem mil) habitantes.
Já os projetos culturais gerais têm alcance bem mais abrangente, podendo ser aprovados pelo Ministério da Cultura e dar ensejo ao gozo do benefício desde que atendam os objetivos da lei (artigo 26) e compreendam, entre outros, os seguintes segmentos: (i) teatro, dança, mímica, ópera e congêneres, (ii) produção cinematográfica, videográfica, fotográfica, discográfica e congênere, (iii) literatura, inclusive obras de referência, (iv) música, (v) artes plásticas, artes gráficas, gravuras, cartazes, filatelia e outras congêneres, (vi) folclore e artesanato, (vii) patrimônio cultural, (viii) humanidades, e (ix) rádio e televisão, educativas e culturais, de caráter não comercial.
ALei nº 8.313/91estabelece também, em seuartigo 27, que a doação ou patrocínio não poderão ser efetuados a pessoas ou instituições vinculadas ao agente. Consideram-se vinculados ao doador ou patrocinador: a) a pessoa jurídica da qual o doador ou patrocinador seja titular, administrador, gerente, acionista ou sócio, na data da operação, ou nos doze meses anteriores, b) o cônjuge, os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, e os dependentes do doador ou patrocinador ou dos titulares, administradores, acionistas ou sócios de pessoa jurídica vinculada ao doador ou patrocinador, c) outra pessoa jurídica da qual o doador ou patrocinador seja sócio. Não se consideram vinculadas as instituições culturais sem fins lucrativos, criadas pelo doador ou patrocinador, desde que devidamente constituídas e em funcionamento, na forma da legislação em vigor.
Podem-se representar os benefícios concedidos pela “Lei Rouanet” no seguinte quadro:
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A fim de melhor visualizar o benefício, elaboramos o seguinte exemplo.
Uma pessoa jurídica tributada pela sistemática do Lucro Real pretende conceder R$15.000,00 de doação a entidade que realiza projeto cultural especial (teatro que realiza uma série de apresentações de música erudita) aprovado pelo Ministério da Cultura. Pretende saber quanto desse total poderá deduzir do imposto sobre a renda devido.
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No exemplo acima, portanto, a doação de R$15.000,00 pôde ser em grande parte deduzida do imposto a pagar. Em razão do limitador de 4% do imposto devido, R$2.910,00 não puderam ser deduzidos, restando como ônus do doador.
O exemplo dado acima foi de doação a um projeto especial. Se a doação tivesse sido feita a um projeto geral, não seria necessário adicionar a despesa na apuração do Lucro Real, porém somente 40% da doação seria dedutível do imposto a pagar. O resultado seria o seguinte:
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6 – Os benefícios concedidos pela Lei de Incentivo ao Esporte
Trataremos agora dos benefícios concedidos pela Lei de Incentivo ao Esporte.
ALei nº 11.438/06, em seuartigo 1º, autoriza que, a partir do ano-calendário de 2007, até o ano-calendário de 2015, sejam deduzidos do imposto de renda devido, apurado na Declaração de Ajuste Anual pelas pessoas físicas ou em cada período de apuração, trimestral ou anual, pela pessoa jurídica tributada com base no lucro real os valores despendidos a título de patrocínio ou doação, no apoio direto a projetos desportivos e paraesportivos previamente aprovados pelo Ministério do Esporte. Diferentemente da Lei Rouanet, não há a criação de fundos aos quais possam ser feitas doações. Trata-se, sempre, de apoio direto a projetos aprovados pelo Ministério do Esporte, mediante doação ou patrocínio.
Os projetos desportivos e paraesportivos passíveis de obter os incentivos em questão são aqueles que atenderem a pelo menos uma das seguintes manifestações, conforme regulamento: (i) desporto educacional, (ii) desporto de participação, (iii) desporto de rendimento. Poderão receber os recursos oriundos dos incentivos previstos na lei os projetos desportivos destinados a promover a inclusão social por meio do esporte, preferencialmente em comunidades de vulnerabilidade social. É vedada, contudo, a utilização dos recursos oriundos do incentivo para o pagamento de remuneração de atletas profissionais de qualquer modalidade desportiva.
De acordo com oDecreto nº 6.180/07, que regulamenta a lei, considera-se “desporto educacional” aquele cujo público beneficiário seja de alunos matriculados em instituições de ensino de qualquer sistema, evitando-se a seletividade e a hiper competitividade de seus praticantes, com a finalidade de alcançar o desenvolvimento integral do indivíduo e a sua formação para o exercício da cidadania e a prática do lazer. Já “desporto de participação” é caracterizado pela prática voluntária, compreendendo as modalidades desportivas com finalidade de contribuir para a integração dos praticantes na plenitude da vida social, na promoção da saúde e educação e na preservação do meio ambiente. Por fim, “desporto de rendimento” é aquele praticado com a finalidade de obter resultados, integrar pessoas e comunidades do País e estas com as de outras nações.
As pessoas jurídicas podem deduzir as doações e patrocínios do imposto sobre a renda devido até o limite de 1% deste (apenas considerando a alíquota básica do IR, de 15%, sem considerar o valor do imposto calculado mediante aplicação do adicional de alíquota). As pessoas físicas podem deduzir os incentivos até 6% do imposto devido, conjuntamente com as deduções relativas aos incentivos da Criança e do Adolescente, do PRONAC e de audiovisuais. As doações e patrocínios não são considerados como despesa dedutível na apuração do imposto sobre a renda seja para pessoa física seja para pessoa jurídica. Além disso, o valor máximo das deduções do incentivo será fixado anualmente em ato do Poder Executivo, com base em percentual da receita tributável das pessoas físicas e do imposto sobre a renda devido por pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real.
A lei não estabelece diferença de tratamento entre doações e patrocínios. Em ambos os casos o limite de dedução é o mesmo. Considera-se patrocínio a transferência gratuita, em caráter definitivo, do numerário para a realização de projetos desportivos e paradesportivos, com finalidade promocional e institucional de publicidade ou a cobertura de gastos ou a utilização de bens, móveis ou imóveis, do patrocinador, sem transferência de domínio, para a realização de projetos desportivos ou paradesportivos. Considera-se doação a transferência gratuita, em caráter definitivo, de bens ou serviços para a realização de projetos desportivos ou paradesportivos, desde que não empregados em publicidade, ainda que para divulgação das atividades objeto do respectivo projeto. Também se enquadra como doação a distribuição gratuita de ingressos para eventos de caráter desportivo e paradesportivo por pessoa jurídica a empregados e seus dependentes legais ou a integrante de comunidades de vulnerabilidade social.
Também não são impostas, pela lei, restrições a doações e patrocínios realizados em favor de partes relacionadas. ODecreto nº 6.180/07, contudo, o faz, estabelecendo que não são dedutíveis os valores destinados a patrocínio ou doação em favor de projetos que beneficiem, direta ou indiretamente, pessoa física ou jurídica vinculada ao doador ou patrocinador, considerando-se vinculados: a) a pessoa jurídica da qual o patrocinador ou o doador seja titular, administrador, gerente, acionista ou sócio, na data da operação ou nos dozes meses anteriores, b) o cônjuge, os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, e os dependentes do patrocinador, do doador ou dos titulares, administradores, acionistas ou sócios de pessoa jurídica vinculada ao patrocinador ou ao doador, e c) a pessoa jurídica coligada, controladora ou controlada, ou que tenha como titulares administradores acionistas ou sócios de alguma das pessoas ligadas.
Em face do exposto, podemos representar os benefícios concedidos pela Lei de Incentivo ao Esporte no seguinte quadro:
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Elaboramos, abaixo, um exemplo de obtenção do benefício da Lei de Incentivo ao Esporte, por pessoa jurídica tributada pelo Lucro Real que doará R$5.000,00 a projeto esportivo aprovado nos termos da lei.
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No exemplo acima, portanto, do total doado de R$5.000,00, aproximadamente 50% (R$2.512,50) puderam ser deduzidos do imposto sobre a renda devido, restando um ônus para o doador de R$2.487,50.
7 – Natureza jurídica dos benefícios concedidos
Conforme visto acima, a operacionalização dos benefícios concedidos a doadores e patrocinadores, tanto pela Lei Rouanet quanto pela Lei de Incentivo ao Esporte se dá mediante a concessão (i) do direito de abater, do imposto devido, respeitados certos limites, valor correspondente às quantias doadas ou concedidas sob a forma de patrocínio e, em certos casos, (ii) do direito de deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob a forma de despesas, o montante das doações ou patrocínios realizados. Passamos a analisar, a seguir, a natureza jurídica de cada um desses mecanismos.
7.1 – Direito de abatimento das doações e patrocínios do imposto devido
O principal mecanismo para a concessão de benefícios fiscais, pelas duas leis acima comentadas, é o direito de abatimento das doações e patrocínios realizados, do imposto devido.
Após a aprovação do projeto, seja pelo Ministério da Cultura, seja pelo Ministério do Esporte, os proponentes iniciam a captação, isto é, procuram pessoas físicas e jurídicas que se disponham a realizar doações e patrocínios, e estas então realizam o depósito dos valores acordados diretamente nas contas correntes criadas pelos proponentes para estas finalidades.
Posteriormente, esses valores, devidamente documentados na forma da regulamentação e até certos limites estabelecidos pela lei, podem ser abatidos do imposto sobre a renda devido (08). No caso das pessoas físicas, o abatimento é feito quando da entrega da Declaração de Ajuste Anual. No caso das pessoas jurídicas, se estiverem sujeitas à modalidade de apuração trimestral, o abatimento será feito ao final de cada trimestre. Se estiverem sujeitas à apuração do Lucro Real Anual, poderão fazer a dedução à medida que apurarem suas estimativas, ou quando da apuração do imposto final devido, na Declaração de Informações Econômicas e Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ.
Note-se que o benefício fiscal em questão é concedido às pessoas físicas e jurídicas doadoras e patrocinadoras. Os beneficiários das doações e patrocínios são tributados normalmente de acordo com a legislação aplicável, conforme sejam entidades com ou sem fins lucrativos (09). O seu benefício consiste em captar os recursos junto à iniciativa privada, para os projetos que deseja realizar.
Qual a natureza jurídica do benefício oferecido a doadores e patrocinadores? Como se insere no âmbito da regra-matriz de incidência tributária do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física e da Pessoa Jurídica?
Ora, sabemos que o legislador ordinário, tendo presente sua liberdade para instituir diversas regras-matrizes de incidência tributária de imposto sobre a renda, criou um intrincado conjunto de normas relacionadas entre si, com a finalidade de exercer de modo exaustivo sua competência tributária.
Instituiu regras-matrizes de incidência tributária onerando a renda das pessoas físicas e jurídicas. Criou normas tributárias tendo a fonte pagadora dos rendimentos dessas pessoas como sujeitos passivos, sendo estas invariavelmente acompanhadas de outras que autorizam o ressarcimento ou retenção, perante aquele que aufere a renda e os proventos de qualquer natureza, bem como crédito dos valores pagos a título de um tributo, contra o montante devido a título do outro.
A utilização de “normas de crédito” é rotineira neste emaranhado de normas que compõe aquilo que se pode chamar de “sistema do imposto sobre a renda”. A forma mais usual de sua adoção consiste na permissão de que o imposto retido na fonte ou pago pelo sujeito passivo ao longo do ano seja abatido daquele apurado na Declaração de Ajuste Anual ou, no caso das pessoas jurídicas, das estimativas e do imposto apurado na DIPJ.
Importante notar que as “normas de crédito” acima referidas não interferem na compostura da regra-matriz de incidência tributária. Sua autonomia em relação à regra-matriz foi bem salientada por PAULO DE BARROS CARVALHO (10):
“O contribuinte exercita seu direito de crédito mediante a forma jurídica da qualificada da compensação, tão somente se for, em outro momento, integrante da relação jurídica do gravame. O direito à compensação é direito de cunho patrimonial em face ao Estado. Entretanto, o ‘crédito’ com que ele se exerce é mera moeda escritural que tem a única vocação legal de servir como moeda de pagamento parcial de impostos como o ICMS e o IPI”. (grifos do autor).
As normas que concedem o direito de abater, do imposto apurado como devido, as doações e patrocínios feitos a projetos culturais ou desportivos são, a nosso ver, normas autônomas em relação à regra-matriz do imposto sobre a renda (da pessoa jurídica e da pessoa física). A apuração do tributo devido é realizada normalmente, não havendo qualquer enunciado que altere a sua base de cálculo ou os demais critérios do antecedente e do conseqüente da regra-matriz. Após a incidência e apuração do crédito tributário, a legislação permite que o sujeito passivo realize a sua extinção mediante compensação (parcial ou total, dependendo da regra aplicável), em que é utilizada a “moeda escritural” em questão. Tal distinção é importante para que se compreenda de forma analítica o mecanismo utilizado na concessão dos benefícios, e para que seja possível analisar separadamente as relações jurídicas envolvidas.
Entendemos que as normas sob análise, quando permitem o abatimento do valor das doações e patrocínios realizados de acordo com as suas disposições, do valor do imposto sobre a renda devida, têm a natureza de “normas de crédito”, autônomas em relação à regra-matriz de incidência tributária do imposto, mas relacionadas a estas na medida em que estabelecem forma especial de extinção do crédito tributário através de compensação.
O legislador confere aos valores entregues aos proponentes, no curso do ano-calendário, a condição de “crédito” passível de compensação com o seu débito tributário, assumindo que tais valores tiveram natureza de antecipação do imposto devido. Não se trata de um crédito decorrente de débito do fisco (ou seja, resultante de cobrança de tributo indevido ou a maior), mas sim de um crédito presumido pela lei, passível de ser utilizado, dentro de certos limites, para compensação com o imposto apurado como devido.
7.2 – Direito de abatimento das doações e patrocínios do imposto devido
O principal mecanismo para a concessão de benefícios fiscais, pelas duas leis acima comentadas é a dedução, dentro de certos limites, de doações e patrocínios realizados, do imposto sobre a renda apurado como devido. Somente após a apuração do tributo, mediante apuração de sua base de cálculo e alíquota na forma prevista pela legislação pertinente, o benefício é usufruído. Por isso concluímos que se trata de normas que concedem créditos presumidos, não interferindo diretamente na regra-matriz de incidência do imposto, mas sim gerando o direito à compensação dos créditos gerados com o débito tributário apurado.
A Lei Rouanet, contudo, além de oferecer este benefício, permite a dedução das doações e patrocínios oferecidos também como despesa, na apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda. Tal permissão excepciona a regra geral da legislação do imposto sobre a renda segundo a qual são vedadas as deduções decorrentes de quaisquer doações e contribuições.
A Lei Rouanet conjuga, em relação aos projetos culturais gerais, a permissão de dedução parcial do valor das doações e patrocínios do valor do imposto sobre a renda devido, com a permissão da dedução integral das respectivas da base de cálculo do imposto. Não houvesse permissão expressa nesse sentido (caput doartigo 26 da Lei Rouanet), as despesas incorridas com tais doações e patrocínios teriam que ser adicionadas ao lucro líquido do exercício, para fins de determinação do Lucro Real.
É natural que despesas como doações e patrocínios sejam consideradas, como regra geral, indedutíveis, pois para que sejam computadas na apuração do lucro tributável da pessoa jurídica precisariam concorrer para a produção de receitas. É precisa a lição de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (11) a este respeito:
“Por isso mesmo, a lei vincula a dedutibilidade à existência de uma relação entre as despesas e a atividade da empresa ou a sua fonte produtora. Estabelecida a existência dessa relação, o que qualquer pessoa pode fácil e objetivamente fazer, a despesa será por todos conhecida como necessária, independentemente do que qualquer um pense ou possa pensar, ache ou possa achar, quanto à sua conveniência ou por comparação com qualquer outro referencial de apreciação”.
As despesas, especialmente com doações (pois os patrocínios têm uma contrapartida publicitária) a projetos culturais ou esportivos, não se relacionam diretamente com a atividade da empresa e sua fonte produtora de receitas. Não contribuem para que a pessoa jurídica gere ou incremente lucros. Consistem em liberalidade da pessoa física ou jurídica e, portanto, têm natureza jurídica – no âmbito do imposto sobre a renda – de “aplicação do lucro” e não de desembolso gerador do lucro.
O Professor RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (12) esclarece que:
“os gastos e dispêndios não relacionados à produção do acréscimo patrimonial são validamente desconsideráveis, sem ofender o princípio da universalidade”. Continua explicando que “dentre estes estão inclusive aqueles que se caracterizam como destinações de lucros ou de parcelas do patrimônio, externas e posteriores à formação dos lucros, do que são exemplos as doações”.
Diferentemente do crédito presumido concedido para compensação com o imposto apurado como devido, a permissão de dedução de uma despesa que, usualmente, não comporia a base de cálculo do imposto, interfere diretamente em sua regra-matriz de incidência tributária. O enunciado que autoriza a dedução compõe o critério quantitativo da norma tributária em sentido estrito.
8 – Conclusões
Do estudo empreendido acima, pode-se concluir que os benefícios fiscais concedidos pela Lei Rouanet e pela Lei de Incentivo ao Esporte estão em consonância com as normas constitucionais que atribuem competência aos entes federativos para legislar sobre a matéria, e atendem às finalidades indicadas naCarta Magna.
Ambas as leis se valem, basicamente, do mecanismo de concessão de um crédito presumido ao sujeito passivo doador ou patrocinador, correspondente ao valor da doação ao patrocínio ou a um percentual deste, dependendo do caso, passível de ser compensado com o imposto sobre a renda apurado como devido, dentro de certos limites.
Quanto à Lei de Incentivo ao Esporte, é digno de nota o fato de não haver diferença no tratamento atribuído a doações e a patrocínios, embora haja conceitos próprios e distintos para cada um deles no texto da lei. Ambos podem ser integralmente deduzidos do imposto devido, respeitadas as mesmas limitações de 1% para pessoa jurídica e 6% para pessoa física.
Quanto à Lei Rouanet, verifica-se que há diferentes tratamentos para doações e patrocínios, sendo maior o percentual da dedução facultada às doações. Há também distinções de tratamento entre os projetos culturais “gerais” e os projetos culturais “especiais”, com menor apelo comercial. Os primeiros contam com deduções limitadas do imposto somadas à dedução das despesas da sua base de cálculo. As doações e patrocínios feitos a projetos culturais especiais, por sua vez, são integrais (desde que respeitado o limite global em relação ao total do imposto devido) permitindo que, se bem calculada, a totalidade da benesse seja deduzida do imposto, sem ônus adicional para o doador / patrocinador.
Em relação às formas de concessão dos benefícios, vimos que na hipótese de ser adotada a sistemática de crédito presumido, não há interferência do incentivo na regra-matriz de incidência tributária do imposto. O montante das doações e patrocínios torna-se “moeda escritural” para pagamento do imposto. Por outro lado, quando se permite a dedução, como despesa, de doações e patrocínios usualmente indedutíveis, os enunciados passam a compor o critério quantitativo da regra-matriz (base de cálculo).
9 – Bibliografia
BECKER, ALFREDO AUGUSTO. “Teoria Geral do Direito Tributário”, 2010, Noeses, 5ª edição.
CARVALHO, PAULO DE BARROS. “Direito Tributário, Linguagem e Método”, 2009, Noeses, 3ª edição revista e ampliada.
“Isenções Tributárias do IPI em face do Princípio da Não-Cumulatividade”, in Revista Dialética de Direito Tributário, nº 33.
“Demonstrativo de Gastos Tributários 2013 – DGT 2013” – http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributario/BensTributarios/2013/DGT2013.pdf
ELALI, ANDRÉ. “Incentivos Fiscais, Neutralidade da Tributação e Desenvolvimento Econômico: a questão da redução das desigualdades regionais e sociais”. In “Incentivos Fiscais – Questões Pontuais nas Esferas Federal, Estadual e Municipal”, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins e outros. MP Editora, 2007
GAMA, TACIO LACERDA. “Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico”, São Paulo: 2003, Quartier Latin.
MARIZ DE OLIVEIRA, RICARDO. “Fundamentos do Imposto de Renda”, São Paulo: 2010, Quartier Latin
Notas
(01) http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributario/BensTributarios/2013/DGT2013.pdf, acessado em 19.08.2013
(02) Fls. 14 a 17 do DGT 2013
(03) CARVALHO, Paulo de Barros. “Direito Tributário, Linguagem e Método”, 2009, Noeses, 3ª Ed. Revista e ampliada, pp. 244 e 245.
(04) BECKER, Alfredo Augusto. “Teoria Geral do Direito Tributário”, 2010, Noeses, 5ª Ed., pp. 629-630.
(05) ELALI, André.”Incentivos Fiscais, Neutralidade da Tributação e Desenvolvimento Econômico: a questão da redução das desigualdades regionais e sociais”. In “Incentivos Fiscais – Questões Pontuais nas Esferas Federal, Estadual e Municipal”, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins e outros. MP Editora, 2007, pp. 51 e 52.
(06) Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, São Paulo: 2003, Quartier Latin, pp. 247 a 255.
(07) Ao regulamentar a lei, o Decreto 5.761/06 seguiu tal diretriz, esclarecendo que se considera “doação” “a transferência definitiva e irreversível de numerário ou bens em favor de proponente, pessoa física ou jurídica sem fins lucrativos, cujo programa, projeto ou ação cultural tenha sido aprovado pelo Ministério da Cultura” (art. 4º, IV).
(08) A adequada documentação é requisito essencial ao abatimento da doação ou patrocínio do imposto sobre a renda devido. Neste sentido a decisão da DRJ SP II –
“Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo II / 6ª Turma / DECISÃO 2.210 em 21.02.2003
Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF (continua)
GLOSA DE DEDUÇÃO DE INCENTIVO À CULTURA. LEI “ROUANET”. COMPROVAÇÃO DA DEDUTIBILIDADE. A prova de dedutibilidade de doação correspondente a “Incentivo à cultura” exige que os comprovantes apresentados revistam-se dos requisitos de forma previstos na legislação pertinente, dentre os quais que conste o nome do projeto cultural e a data de sua aprovação no Diário Oficial da União.
ANO-CALENDÁRIO: 1993
RESULTADO DO JULGAMENTO: Lançamento Procedente”.
(09) Nesse sentido a Solução de Consulta nº 202/98 da SRRF 7ª Região:
“Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ); Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); COFINS; PIS.
Ementa: Lei Rouanet. Tributação dos valores obtidos, a título de patrocínio, pela pessoa jurídica de natureza cultural.
Os valores recebidos, a título de patrocínio, por empresa de natureza cultural, com fins lucrativos, espécie na qual se enquadra a consulente, não compõem a base de cálculo da COFINS e do PIS, devendo, entretanto, sujeitar-se à exação do imposto de renda pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro líquido.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 8.313/91, arts. 18 a 30; Medida Provisória nº 1.611-09/98; Instrução Normativa PRONAC nº 1/92; Instrução Normativa SE-MC/SRF nº 1/95; Decreto nº 1.494/95, arts. 17 a 24.
MARY LEA BARROS MACEDO – Chefe”
(10) “Isenções Tributárias do IPI em face do Princípio da Não-Cumulatividade”, in Revista Dialética de Direito Tributário, nº 33, pp. 156-157.
(11) MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. “Fundamentos do Imposto de Renda”, São Paulo: 2010, Quartier Latin, p. 693.
(12) Ob. Cit. P. 410.
Julia de Menezes Nogueira
Advogada. Mestre e Doutoranda em Direito Tributário pela PUC-SP.
Fonte: FISCOSOFT